Интелектуална собственост в преференциална данъчна юрисдикция: кога IP структурата е устойчива

При трансферното ценообразуване формалната юридическа собственост върху нематериалния актив е отправна точка, но не определя сама по себе си кой има право да задържи икономическата възвръщаемост от него. Насоките на Организацията за икономическо сътрудничество и развитие (ОИСР) изискват анализ на функциите по развитие, усъвършенстване, поддръжка, защита и използване на нематериалния актив, известни като DEMPE, както и на активите и рисковете, свързани с тези функции.  

Преференциалното данъчно третиране също не следва автоматично от местонахождението на юридическия собственик. При IP режими, основани на modified nexus approach по BEPS Action 5, данъчната преференция се свързва с квалифицирана научноизследователска и развойна дейност и с определени квалифицирани IP активи. Маркетингови нематериални активи като търговските марки не са квалифицирани активи по този подход.  

Икономическата същност на IP дружеството 

Устойчивостта на една IP структура зависи от икономическата реалност, а не само от корпоративните документи и мястото на регистрация. Няма универсално правило, според което всяко дружество, притежаващо интелектуална собственост, трябва непременно да изпълнява всички функции със собствен персонал. Възможно е определени дейности да бъдат възложени на други дружества или външни изпълнители, но за целите на трансферното ценообразуване трябва да бъде установено кой действително изпълнява и контролира съществените функции и кой носи свързаните с тях рискове. 

Когато юридическият собственик възлага DEMPE функции на друго дружество, съществено значение има дали самият собственик упражнява реален контрол върху тези функции. Ако юридическият собственик нито изпълнява, нито контролира съответните функции, той не придобива само по силата на правния титул право върху икономическата възвръщаемост, която се дължи на извършването или контрола на тези функции. Възнаграждението му следва да съответства на функциите, които действително изпълнява, активите, които използва, и рисковете, които действително поема.  

В рамките на Европейския съюз значение има и общата клауза срещу злоупотребите по чл. 6 от Директива (ЕС) 2016/1164 (ATAD). За целите на корпоративното облагане държавите членки трябва да игнорират договорености, които имат за основна цел или една от основните си цели получаването на данъчно предимство в противоречие с целта на приложимото данъчно право и които не са автентични с оглед на всички факти и обстоятелства. Договореността се счита за неавтентична в съответната степен, когато не е въведена по основателни търговски съображения, отразяващи икономическата реалност.  

DEMPE анализът и разпределението на дохода от интелектуална собственост 

DEMPE анализът разглежда развитието (Development), усъвършенстването (Enhancement), поддръжката (Maintenance), защитата (Protection) и използването или стопанската експлоатация (Exploitation) на нематериалния актив. 

Анализът не се свежда до въпроса на чие име е регистрирана търговската марка или патентът. Той проследява кой взема съществените решения за разработването на актива, кой финансира и контролира съответната дейност, кой организира защитата на правата, кой определя начина на комерсиализация и кой действително контролира икономически значимите рискове. 

Юридическият собственик може да възлага отделни DEMPE функции, без непременно да загуби икономическа възвръщаемост от актива. Критичният въпрос е кой контролира възложените функции и рисковете. Ако дружеството е единствено формален собственик и не извършва или контролира релевантните функции, самият правен титул не обосновава предоставянето на остатъчната печалба на това дружество.  

Прилагането на този анализ е фактическо и индивидуално. Не може предварително да се приеме, че конкретна IP структура има или няма достатъчна икономическа същност само въз основа на броя служители, наличието на офис или държавата на учредяване. 

Как се определят лицензионните възнаграждения между свързани лица? 

Лицензионните възнаграждения между свързани дружества трябва да отговарят на принципа на сделката между независими лица. Размерът на роялти не следва автоматично нито от разходите по разработването на IP актива, нито от желаното разпределение на печалбата в групата. 

Необходим е анализ на конкретната контролирана сделка, функциите на страните, използваните активи и поетите рискове. В зависимост от фактите могат да бъдат релевантни различни трансферно-ценови методи, включително методът на сравнимите неконтролирани цени (CUP), транзакционният метод на нетния марж (TNMM) и методът на разпределената печалба (Transactional Profit Split Method). Изборът на метод не се прави механично, а според това кой метод е най-подходящ за надеждно определяне на пазарния резултат при конкретната сделка.  

Високо лицензионно възнаграждение, което оставя оперативното дружество с минимална печалба, не е само по себе си доказателство за нарушение на принципа на независимите пазарни отношения. Подобен резултат обаче изисква икономическа обосновка, съответстваща на действителните функции, активи и рискове, както и надежден трансферно-ценови анализ. 

BEPS Action 13 предвижда стандартизирана рамка за документация по трансферно ценообразуване, включваща Master File и Local File, наред с Country-by-Country Reporting за съответните групи. Конкретното задължение за изготвяне и предоставяне на тези документи възниква съгласно националното законодателство и приложимите прагове и правила в съответната юрисдикция.  

Hard-to-Value Intangibles и DAC6 

Трудно оценимите нематериални активи (Hard-to-Value Intangibles, HTVI) са предмет на специално внимание при трансферното ценообразуване, когато към момента на трансфера липсват надеждни сравними сделки и прогнозите за бъдещите парични потоци или допусканията при оценяването са силно несигурни. 

За целите на Директива (ЕС) 2018/822, известна като DAC6, трансгранична договореност, включваща трансфер на HTVI между свързани предприятия, представлява специфичен трансферно-ценови отличителен белег по категория E.2. Когато договореността отговаря на определенията за трансгранична и подлежаща на оповестяване договореност, се прилагат съответните задължения за докладване съгласно националното законодателство, транспониращо DAC6. Не всеки нематериален актив с трудна оценка води сам по себе си до задължение за докладване извън тези предпоставки.  

Кой контролира рисковете по IP структурата? 

Договорното разпределение на риска е важна част от анализа, но не е достатъчно само по себе си. За целите на трансферното ценообразуване се изследва реалното поведение на страните и се установява кой има способност да взема съществените решения относно риска и кой действително упражнява този контрол. 

Финансовият капацитет за поемане на риска също има значение. Ако едно дружество формално е посочено като носител на определен риск, но няма фактическата възможност да контролира риска или икономическия капацитет да понесе последиците от него, договорната квалификация не е достатъчна за определяне на пазарното разпределение на дохода. 

Поради това пасивното финансиране или формалното притежание на IP актив не обосновават автоматично право върху остатъчната печалба. Възнаграждението трябва да съответства на реалния икономически принос на съответното дружество.  

Териториалната защита на интелектуалната собственост 

Данъчната структура не може да бъде анализирана отделно от правната защита на самия IP актив. Патентите и търговските марки имат териториален характер и обхватът на защитата трябва да бъде установен за пазарите, на които активът се използва и лицензира. 

Мадридската система на Световната организация за интелектуална собственост (WIPO) улеснява заявяването и управлението на международна регистрация на търговски марки, но не създава автоматично еднаква световна защита. Всяко посочено национално или регионално ведомство разглежда защитата съгласно приложимото за него право.  

Договорът за патентно коопериране (Patent Cooperation Treaty, PCT) също не създава „международен патент“. PCT предоставя международна процедура за заявяване, след която издаването на патент се решава от компетентните национални или регионални патентни ведомства.  

При търговска марка на Европейския съюз липсата на реално използване може да доведе до отмяна. Правата върху EU trade mark могат да бъдат отменени при липса на реално използване в Европейския съюз през непрекъснат период от пет години при условията на Регламента за марката на ЕС. Петгодишният срок не следва да се генерализира като универсално правило за всички национални системи.  

Значението на вписването на лиценз, процесуалната легитимация на лицензополучателя и противопоставимостта на лицензионните отношения зависят от приложимото право в конкретната държава. Поради това териториалният обхват на правата и лицензионната верига трябва да бъдат проверени за всеки релевантен пазар.  

Данък при източника и действителният получател на роялти 

Трансграничните лицензионни плащания трябва да бъдат анализирани отделно от трансферното ценообразуване, тъй като могат да пораждат задължение за данък при източника и да попадат в приложното поле на вътрешни или договорни антизлоупотребни правила. 

В Европейския съюз Директива 2003/49/ЕО предвижда освобождаване на определени плащания на лихви и роялти между свързани дружества от различни държави членки, когато са изпълнени всички условия на директивата. Получателят трябва да е действителният получател на дохода, а дружествата трябва да отговарят на изискванията за правна форма, данъчна резидентност и облагане. За свързаност директивата по правило използва минимално пряко участие от 25%, като държавите членки могат да използват критерий за права на глас вместо капиталово участие.  

Директивата не урежда плащанията към получатели в трети държави. При такива плащания данъчното третиране трябва да се определи съгласно вътрешното право на държавата на източника и приложимата спогодба за избягване на двойното данъчно облагане. 

Приложимата спогодба може да съдържа допълнителни изисквания и антизлоупотребни механизми. Principal Purpose Test (PPT), когато е част от съответната спогодба чрез Многостранната конвенция за прилагане на мерките, свързани с данъчните спогодби за предотвратяване на BEPS, или чрез двустранно договаряне, може да доведе до отказ на договорно предимство, ако една от основните цели на дадена договореност е получаването на това предимство и предоставянето му би противоречало на предмета и целта на съответните договорни разпоредби.  

ATAD и правилата за контролирани чуждестранни дружества 

Ниското данъчно облагане на IP дружество може да има значение и за правилата за контролирани чуждестранни дружества (CFC). Прилагането на CFC режим не следва автоматично от това, че дружеството получава роялти или е установено в нискоданъчна юрисдикция. 

Член 7 от ATAD предвижда конкретни условия относно контрола върху чуждестранното дружество и нивото на облагането му. Директивата предвижда повече от 50% пряко или непряко участие в правата на глас или капитала, или право на повече от 50% от печалбата, наред с отделен данъчен тест. Конкретното облагане се определя от националните правила, с които CFC режимът е въведен в съответната държава членка.  

Следователно не е юридически точно да се приема, че всеки пасивен лицензионен доход автоматично се включва в облагаемата основа на дружеството майка. Необходимо е да бъдат изпълнени приложимите законови предпоставки. 

Pillar Two и минималното ефективно облагане 

За големите международни групи местоположението на IP актива трябва да се анализира и в контекста на глобалния минимален данък по Pillar Two. В Европейския съюз правилата са въведени с Директива (ЕС) 2022/2523. 

Директивата по принцип обхваща съставни образувания на многонационални групи и големи национални групи с годишни приходи от поне 750 млн. евро в консолидираните финансови отчети на крайното дружество майка през поне две от четирите финансови години, непосредствено предхождащи съответната година, при спазване на предвидените изключения. Минималната данъчна ставка за целите на режима е 15%.  

Наличието на номинална ставка под 15% не означава автоматично, че разликата до 15% се начислява механично като допълнителен данък. GloBE правилата съдържат самостоятелна методика за определяне на ефективната данъчна ставка и допълнителния данък, както и приложими изключения и други механизми. Актуалната консолидирана рамка на ОИСР продължава да се развива чрез административни насоки, включени и в Consolidated Commentary към GloBE Rules от 2026 г.  

За групите, които попадат в обхвата на Pillar Two, структура, основана предимно на ниска номинална корпоративна ставка за IP дохода, следователно трябва да бъде оценена и спрямо ефективното облагане по GloBE. 

Кога една международна IP структура е устойчива? 

IP структурата е по-устойчива, когато правната собственост върху нематериалния актив съответства на реалния икономически принос на участващите дружества, вътрешногруповите сделки са определени при пазарни условия, рисковете са действително контролирани от субектите, на които са разпределени, а документацията отразява реалното поведение на страните. 

Необходимо е отделно да бъдат проверени условията на приложимия IP режим, трансферното ценообразуване, CFC правилата, данъкът при източника, приложимите данъчни спогодби, Pillar Two, когато е релевантен, и териториалната защита на самата интелектуална собственост. Една и съща корпоративна структура може да има различни данъчни последици в зависимост от държавите, видовете IP активи и действително извършваните функции. 

Поради това формалното прехвърляне на търговска марка, патент или друг нематериален актив към дружество в преференциална данъчна юрисдикция не е самостоятелна данъчна стратегия. Устойчивостта изисква съгласуваност между правната форма, икономическата реалност, договорните отношения, трансферното ценообразуване и защитата на съответните IP права. 

Правна помощ при трансгранични IP структури 

Адвокатско дружество „Василев и Чисусе“ консултира по трансгранично корпоративно структуриране, трансферно ценообразуване и защита на интелектуалната собственост. Правното съдействие може да включва предварителен анализ на структура за притежание и лицензиране на интелектуална собственост, преглед на съществуващи договорни отношения и оценка на приложимите правни и данъчни изисквания.  

Настоящият материал има общ информационен характер. Той не представлява индивидуален правен, данъчен, финансов или инвестиционен съвет. Данъчните последици на конкретна IP структура зависят от приложимото национално право, действащите данъчни спогодби и конкретните факти и обстоятелства.